Os "preços de transferência" ou "transfer pricing", seu correspondente na língua inglesa, deve ter o seu conceito bem entendido e interpretado para que se possa aplicar as regras que os governos das nações impõem sobre tal matéria.

O termo possui um conceito essencialmente econômico: trata-se do valor cobrado na operação realizada entre pessoas vinculadas, por ocasião da compra ou venda de bens, serviços ou direitos.

Os governos das nações vêm aperfeiçoando as ferramentas de controle destes preços, em especial em função da potencial redução de suas receitas tributárias pela transferência de lucros de um para outro país, geralmente em função das diferenças no tratamento tributário dado pelas diferentes legislações. O motivo para o controle destes preços decorre do fato de que estes podem ser diferentes daqueles que seriam praticados em um mercado livre e aberto, pela ausência de "leis de mercado" regulando tais operações.

Os objetivos básicos das organizações, ao se utilizarem dos preços de transferência, são de maximização de seus resultados globais. Neste sentido, o preço de transferência praticado deverá sempre buscar o aumento dos lucros e, ao mesmo tempo, a minimização dos encargos fiscais.

O estabelecimento do preço de transferência é um assunto que vem sendo discutido cada vez mais no meio jurídico e pode ser considerado como um problema de solução complexa. Na doutrina e jurisprudência brasileiras encontram-se posicionamentos a favor e contra a tese de que o controle fiscal dos preços de transferência coaduna-se com a Constituição Federal de 1988, em relação a sua compatibilidade com o conceito constitucional de renda.

A correta aplicação da legislação brasileira sobre os preços de transferência e a possibilidade de se obter economia tributária parte de alguns aspectos que serão agora abordados.

A OECD define preço de transferência como sendo o valor cobrado por uma empresa na venda ou

transferência de bens, serviços ou propriedade intangível, a empresa a ela vinculada.

Por se tratarem de preços que não se negociam em um mercado livre e aberto, é certo que eles podem desviar-se daqueles que teriam sido praticados entre partes não relacionadas, em transações realizadas em circunstâncias equivalentes. Este preço, por sua vez, não pode ser diferente daquele chamado de "arm´s length", que é aquele que teria sido praticado caso as partes da transação não fossem ligadas.

No direito brasileiro, os preços de transferência são tratados considerando as trocas entre estabelecimentos situados em diferentes países, casos em que devem ser observadas as determinações da lei, que indica os métodos a serem aplicados para o ajuste destes preços para fins de aplicação dos tributos incidentes sobre o lucro. Estes métodos, inicialmente desenvolvidos pela OECD, são adotados pelos países que dela são membros e o Brasil, em que pese não ser membro de tal organização, criou legislação própria com base nas diretrizes da OECD e as adaptou para os interesses da nação.

A fixação de preços de transferência adequados interessa ao próprio grupo econômico, primeiramente, eis que uma eventual precificação distorcida poderá implicar desvio de lucros, alterando os resultados globais. No que se refere à administração tributária, as conseqüências de distorções de preços, quando se tratar de transações entre empresa nacional e empresa estrangeira, podem implicar em super ou subfaturamento, com possível evasão tributária, na medida em que pode ocorrer lançamento como despesa de valores maiores que os necessárias para a atividade, ou deixar-se de alocar no país o resultado produzido.

A proteção contra a saída irregular de divisas do Brasil através dos preços de transferência surgiu com a Lei nº 9.430/96, que atualmente é regulamentada pela Instrução Normativa nº 243/02. Tais regras introduziram no Brasil o controle dos preços de transferência e, com algumas poucas exceções, verifica-se uma proximidade muito grande com as diretrizes da OECD.

A legislação brasileira determina que os contribuintes devem manter certos controles e documentos para cumprir as regras de preços de transferência. Dentre eles, o mapeamento das operações de importação e exportação realizadas com pessoas consideradas vinculadas é fundamental, seguido da escolha do método ou dos métodos a serem adotados para comprovação dos preços. Também são necessárias planilhas na forma em que exigidas pela legislação. A formalização documental em matéria de preços de transferência é indispensável, pois tem um peso muito importante já que o ônus da prova cabe ao contribuinte.

A aplicação dos preços de transferência resume-se aos casos de pessoas vinculadas, estando uma no Brasil e outra em país estrangeiro ou que tribute a renda em um percentual igual ou inferior a 20%. Operações realizadas com pessoas domiciliadas em países que garantam o sigilo societário também se sujeitam a estas regras.

O conceito de pessoa vinculada encontra-se no art. 23 da Lei nº 9.430/96 e o art. 2º da IN nº 243/02 explica quando a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior é considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

Uma parte é considerada como sendo "relacionada" na situação em que uma delas participa, direta ou indiretamente, na administração, controle ou capital de outra empresa ou quando as mesmas pessoas possuem tal relacionamento com ambas as empresas. Consideram-se ainda relacionadas aquelas pessoas em que uma delas tem o poder de controle de outra ou exerce influência significativa sobre a outra no processo decisório financeiro e operacional.

No Brasil, transações efetuadas com pessoas residentes ou domiciliadas em paraísos fiscais (países que possuem tributação favorecida), que são aqueles que não tributam a renda ou a tributam em percentual igual ou inferior a 20%, são tratadas sob as normas dos preços de transferência, mesmo que não haja vínculo entre as partes.

A lei exige, assim, que a empresas elaborem cálculos e preparem documentos específicos, os quais servirão como suporte para a dedutibilidade de custos e despesas incorridos na importação de seus bens, bem como à margem de lucro nas suas operações de exportação. As empresas devem, neste aspecto, sempre buscar o não pagamento de imposto indevido aliado a redução dos riscos de uma autuação fiscal, na qual poderão ser lançados tributos sobre a parcela da renda que havia ficado de fora, além de juros e multas.

Preços de transferência nas importações

Custos, despesas relativas a bens, serviços ou direitos, constantes dos documentos de importação ou aquisição, nas operações efetuadas com pessoas vinculadas no exterior ou domiciliadas em paraísos fiscais ou societários, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro desde que não excedam ao preço determinado por um dos seguintes métodos: Método dos Preços Independentes Comparados - PIC, Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL, Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL.

- Método dos Preços Independentes Comparados - PIC

Corresponde à média aritmética anual dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda em condições de pagamento semelhantes. Este método pode ser aplicável somente para as atividades de importação para posterior revenda.

Concluindo-se que se o preço de importação é maior que o preço médio de mercado apurado, deve-se

tributar a diferença. Se o preço de compra for menor que o preço médio do mercado, não há o que se ajustar.

- Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL

Corresponde à média aritmética dos preços de revenda dos bens, serviços e direitos, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições pagas e da margem de lucro sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores permitidos em lei e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; ou de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses. Os valores permitidos para dedução são os correspondentes a descontos incondicionais concedidos, impostos e contribuições incidentes sobre as vendas e comissões e corretagens pagas.

Caso se conclua que o preço de compra é menor que o preço de revenda - (descontos + impostos + percentual) não haverá ajuste nas operações. Se o preço de compra for maior que o preço de revenda - (descontos + impostos + percentual, a empresa teria que oferecer a diferença a tributação.

- Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL

Corresponde ao custo médio de produção dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no

país onde tiverem sido originalmente produzidos, acrescidos de impostos e taxas cobradas no referido país, na exportação, e de margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado.

Tal método pode ser utilizado tanto para produtos para revenda quanto para produtos que forem utilizados no processo de produção de outros bens. Observe-se que há alguns complicadores neste método, uma vez que requer a informação dos custos de produção do exportador, muitas vezes impossível de se obter, além da restrição quanto ao que pode ser considerado custo de produção do exportador.

Como resultado da aplicação deste método, se a média aritmética dos preços de importação for

superior ao preço parâmetro apurado, o valor excedente deverá ser oferecido à tributação. Se o preço de compra for menor ou igual ao custo médio + impostos + 20% de lucro, não há nada a ajustar.

Planejamento tributário nas operações de importação

A finalidade da aplicação destes métodos na apuração do preço de transferência é a de comparar com os preços constantes dos documentos de aquisições, e a diferença entre o preço apurado com base na legislação e os documentos de importações terá um dos seguintes tratamentos, para fins de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro:

Se o custo de aquisição for superior ao preço parâmetro apurado: a diferença apurada no resultado do exercício será adicionada na apuração do lucro real, do lucro arbitrado e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro do ano-calendário. Não se aplica no caso de empresa sujeita ao Lucro Presumido, uma vez que os custos não são desconsiderados na apuração de seus resultados.

Sendo o custo de aquisição inferior ao preço parâmetro apurado, nenhum ajuste deverá ser efetuado.

Deve ser enfatizado que o contribuinte pode optar por qualquer um dos métodos, ficando a seu critério a escolha pelo método que lhe for mais benéfico, ou seja, que resulte na menor carga tributária.

Aplicação dos preços de transferência nas exportações

Receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada no exterior ou domiciliada em paraíso fiscal ou societário ficam sujeitas ao arbitramento, quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante determinado período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.

Ou seja, uma vez verificado que o preço de venda nas exportações é inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes, as receitas das vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos métodos que serão analisados a seguir.

Cumpre observar que, caso a empresa comprove que obteve uma rentabilidade de no mínimo 5% sobre as exportações, antes da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro e do imposto de renda, ela está dispensada da aplicação dos métodos de ajuste (situação denominada "safe harbour" ou "porto seguro"). Outra hipótese de dispensa de comprovação se dá quando a receita líquida das exportações, em qualquer ano-calendário, não exceder a 5% do total da receita líquida do mesmo período (desde que as operações não se realizem com empresas situadas em países com tributação favorecida). Finalmente, também haverá dispensa quando a empresa comprova que busca conquistar novos mercados, situação em que a lei admite que a empresa pratique preços inferiores a 90% daqueles praticados no Brasil.

- Método do Preço de Venda nas Exportações - PVEx

Constitui a média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para terceiros, ou por exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes. Na sua determinação, devem ser considerados, num mesmo período de apuração e entre partes não vinculadas, em condições negociais semelhantes, o preço médio das próprias exportações ou o preço médio das exportações de outros, consideradas apenas as vendas para clientes não vinculados à empresa exportadora no Brasil.

- Método do Preço de Venda por Atacado - PVA

Definido como a média aritmética dos preços de venda dos bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país e de margem de lucro de 15% sobre o preço de venda no atacado.

- Método do Preço de Venda a Varejo - PVV

Definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino em condições de pagamento semelhantes, diminuído dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 30% sobre o preço de venda do varejo.

- Método do Custo de Aquisição ou de Produção - CAP

Este último método é definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma de custos mais impostos e contribuições.

Este método é o de aplicação mais fácil, considerando a disponibilidade dos dados necessários à sua composição. Os métodos PVA e PVV são de difícil aplicabilidade pois, ao contrário, a empresa dependerá de informações de seus clientes.

As características básicas desse método se equiparam às do CPL usado para as importações devendo ser levado em consideração ocusto médio de produção próprio, os tributos incidentes na exportação, o crédito presumido do IPI (ressarcimento do Cofins/PIS), além da margem de lucro de 15% sobre o custo médio mais tributos.

Planejamento tributário nas operações de exportação

Caso a empresa possua margem de rentabilidade elevada em suas exportações poderá estar desobrigada de comprovar e/ou arbitrar suas exportações de acordo com um dos 4 métodos previstos na legislação. Não sendo este o caso e como a legislação permite, a empresa deve buscar sempre o método que apresentar o menor valor a tributar. Em um caso prático, desde que a empresa comprove que não está tendo prejuízo com suas exportações para vinculadas e que conseqüentemente não está transferindo resultados, o método escolhido que lhe for correspondente deverá ser aceito pela Receita Federal.

Fiscalização no âmbito dos preços de transferência

A existência de vinculação, relativamente às operações de compra e venda efetuadas durante o ano-calendário, será comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). E em tal declaração já deverão estar registradas as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL considerados os ajustes efetuados de acordo com um dos métodos disponíveis para as operações de importação e exportação. Os documentos que instruírem os procedimentos de ajuste, da mesma forma, devem ser mantidos arquivados.

As fiscalizações ou verificações dos preços de transferência entre empresas vinculadas são efetuadas em bases anuais exceto nas hipóteses de início e encerramento de atividades e de suspeita de fraude.

A empresa submetida à fiscalização deverá fornecer as informações de empresas relacionadas dando o tipo de vinculação, a relação de todas as importações de empresas vinculadas ou de "paraísos fiscais" do período-base comprovando, por memória de cálculo o atendimento aos métodos legais, a relação de todas as exportações respeitando os mesmos critérios, a relação de pagamentos de royalties, assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhados, a relação de juros pagos ou creditados e ainda efetuar o recolhimento dos tributos relativos a ajustes de preços já lançados ou declarados. Não cumprindo estes requisitos mínimos, estará sujeita a ter contra si lavrado auto de infração.

Importante enfatizar que, não sendo apresentadas provas satisfatórias dos preços praticados ou se estas forem insuficientes, a fiscalização poderá determinar o preço parâmetro aplicando um dos métodos previstos e utilizando os documentos disponíveis ou, ainda, realizar diligências objetivando a apuração do preço real.

O objetivo da fiscalização será, objetivamente, apurar se houve manipulação de preços. A identificação de tal prática pode levar a um aumento de tributação geral do grupo, uma vez que, nas exportações vendidas abaixo de seu preço correto, o fisco irá cobrar imposto sobre a diferença encontrada, enquanto que a entidade que recebe os bens a preço baixo terá alta margem de lucro que também será tributada; nas importações recebidas a preços superfaturados, seu diferencial de preço é indedutível, e também estará sendo tributado no país de origem.

Partindo de tais pressupostos, cabe aos grupos econômicos adotarem medidas que permitam definir os

preços de transferência de acordo com as leis de regência dos países nos quais estejam localizados seus estabelecimentos, sem perder de vista a economia fiscal que deve ser buscada, mas sempre levando em conta os riscos que as operações envolvem uma vez que dependerão, involuntariamente, da comprovação de que os preços praticados estão de acordo com os preços parâmetros, o que se convencionou chamar de "arm´s length".

Finalmente, é importante que os controles sejam realizados pelas empresas periodicamente. Isso porque, sendo hipótese de alguma alteração objetivando uma adição ao lucro real, este poderá ser feito tempestivamente evitando-se o pagamento de multas e juros de mora.

Esta breve introdução sobre a matéria teve como objetivo esclarecer a forma de tratamento que tende a ser dada, pelas empresas e sobretudo pelos órgãos governamentais, para que haja um alinhamento na interpretação e na aplicação das regras sobre os preços de transferência, para que sejam evitados litígios em decorrência de divergências entre as partes. A prática vem demonstrando o quão difícil é a ocorrência deste alinhamento, o que pode ser verificado perante o Conselho Administrativo de Recurso Fiscal através das decisões que vêm sendo proferidas, e ainda perante nossos tribunais federais.

O melhor caminho a ser trilhado, entendemos nós, é aquele que busque o menor risco de ocorrência de uma divergência com o fisco, através da elaboração de um planejamento prévio a ocorrência das operações e um controle minucioso durante a sua realização buscando sempre o atendimento das disposições legais.